論文導讀:：如何提高審計質量。強制輪換的主要目的正是為了防止審計獨立性削弱導致審計質量下降。審計行業(yè)競爭的激烈程度與日俱增。
論文關鍵詞：審計質量，強制輪換，行業(yè)競爭

　　一、問題的提出
　　2002年以來，以安然事件為代表的眾多財務丑聞不僅使投資者損失慘重，還使公眾對企業(yè)界和會計職業(yè)界喪失信心，引發(fā)了人們對財務審計制度的激烈爭論。由于過長審計任期是這一系列審計失敗案例的共同特征，很多國家相繼出臺相關法規(guī),要求強制執(zhí)行審計輪換制度。美國國會于2002年月25日通過SOX法案，該法案規(guī)定“會計師事務所為某一審計客戶提供審計服務時,審計項目合伙人擔任該審計項目負責人的任期不得超過五年”。中國證監(jiān)會和財政部也于2003年聯(lián)合印發(fā)的《關于證券期貨審計業(yè)務簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定 》要求“簽字注冊會計師或審計項目負責人連續(xù)為某一相關機構提供審計服務不得超過五年，且在被輪換后2年以內不得重新為該相關機構提供審計服務”。
　　支持實行強制輪換審計制度的學者的理由大致可概括為：會計師事務所長期為一家客戶服務可能會使其喪失應有的職業(yè)懷疑態(tài)度與職業(yè)敏感；同時，事務所長期為同一審計客戶提供服務，容易導致審計師與審計客戶的串通舞弊，是存在的財務問題長期隱藏而不被發(fā)現(xiàn)。獨立性是獨立審計行業(yè)的靈魂，如何提高審計質量，保持審計師的獨立性，一直是審計學領域的核心話題。強制輪換的主要目的正是為了防止審計獨立性削弱導致審計質量下降。
　　然而，該制度的實施并沒有得到社會的完全認可，自該主張被提出以來，就伴隨著上市公司金融論文，審計界以及諸多學者的強烈反對，因為這種變化導致審計成本增加，造成社會資源浪費。
　　按照經(jīng)典定義，審計質量是指審計師發(fā)現(xiàn)并報告客戶財務報表中的重大錯弊的聯(lián)合概率 。通常指審計工作的規(guī)范程度和審計結果的總體質量，它包括審計過程質量和審計結果質量兩個方面。其中審計過程質量是指審計師是否能發(fā)現(xiàn)客戶財務報表中的重大錯弊，由其專業(yè)勝任能力，工作規(guī)范程度決定；而審計結果質量是指審計師發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大錯弊后是否進行報告，取決于其獨立性 。近年來，審計行業(yè)競爭的激烈程度與日俱增，會計師事務所面臨著前所未有的生存壓力，對客戶的依賴性越來越大，審計價格不斷地被迫下降，進而嚴重影響到審計工作的規(guī)范程度和審計報告的獨立性，強制輪換審計制度無疑正在使以上問題加劇和突顯。故本文認為，在審計行業(yè)競爭加劇的今天，強制輪換審計制度與審計質量的負相關性不斷加強。
　　二、審計業(yè)競爭環(huán)境概況
　　競爭是市場經(jīng)濟的普遍現(xiàn)象。我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，從有第一家會計師事務所至今，前后不到90年的時間內，會計市場目前尚處在剛剛興起的階段，其表現(xiàn)主要為①市場業(yè)務規(guī)模不算大，每年業(yè)務量約為幾十億元左右。②市場的客戶主要為上市公司和國有或國家控股的企事業(yè)單位。③市場業(yè)務除鑒證業(yè)務外，其余業(yè)務正在起步，其他業(yè)務占業(yè)務總收入的 10%左右中國知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。國內同行間的競爭，主要體現(xiàn)在開展業(yè)務的同質性方面。④由于 WTO 條約約定放開我國會計服務市場，國外民間審計組織已進入我國會計市場，并取得了很大比例的業(yè)務。國際四大會計師事務所占據(jù)我國會計師事務所按業(yè)務收入排名的前4位，并表現(xiàn)出很強的增長潛力，以德勤、畢馬威等為代表的國外知名會計師事務所憑借強大的服務網(wǎng)絡和豐富的知識庫，占據(jù)市場份額的一半以上，在經(jīng)驗、管理、人才等方面擁有明顯優(yōu)勢。我國獨立審計市場已形成了一個低度壟斷市場。由此看來，我國的審計市場的競爭程度要比國外的審計市場強烈。會計師事務所為了爭奪客戶，擴大自身的影響，獲取更多的市場利潤必然展開激烈的競爭。
　　從市場效率來看金融論文，充分競爭的市場應該是最有效的，所以，我國的審計市場應該有著更充分的市場效率。而事實與此相反，美國審計總署GAO（2003）針對美國審計市場上會計師事務所合并和競爭的研究報告指出，雖然大型公司一般不會由于價格因素而變更審計師，但是日益激烈的競爭和攬客行為卻使得會計公司有必要持續(xù)的提供競爭性價格以留住其客。當同業(yè)競爭壓力非常大，面對業(yè)務量有限的市場，會計師事務所會有兩個途徑來承攬業(yè)務，一個途徑是通過提供高質量的服務獲得市場份額，另一個即采用低價競爭搶奪市場份額。但是由于信息不對稱現(xiàn)象的存在，客戶出于經(jīng)濟性考慮，傾向于購買價格低的產(chǎn)品，“劣幣驅逐良幣”現(xiàn)象短時期內難以消除。相比美國而言，我國的審計市場競爭中還存在兩大突出問題：一是業(yè)務直接或間接指定；二是低價搶攬業(yè)務。我國目前主要實行按資產(chǎn)總額的一定比例收取審計費用，這個比例本來就偏低，但由于審計市場過度競爭，獨立審計環(huán)境對審計判斷的影響分析使打折己成為行業(yè)內公開的秘密。有些事務所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當方式招攬業(yè)務，嚴重降低了審計質量。
　　三、強制輪換與審計過程質量的相關性分析
　　民間審計業(yè)屬于智力密集型行業(yè)，對固定資產(chǎn)的投入不高，注冊資本只需幾十萬人民幣，2-3人就可以成立一家會計師事務所。從性質看，事務所與所有企業(yè)一樣是營利性組織，自主經(jīng)營、自負盈虧，將實現(xiàn)利潤最大化作為其追逐的目標。審計服務的低價位，可能帶來多一些客戶，增加更多收益，致使那些有著較強專業(yè)勝任能力，可以提供高質量服務的會計師事務所也被迫采取低價競爭策略。會計師事務所的審計成本與注冊會計師的審計過程和工作規(guī)范程度直接相關。所以，低價格也必然導致審計人員為降低成本而偷工減料，比如減少審計取證的數(shù)量或者減少審計程序的時間。這使得審計人員的公正性遭受到了嚴重的挑戰(zhàn)，因而也就可能不按審計準則的要求搜集適當?shù)膶徲嬜C據(jù)就提出審計報告。
　　高審計質量是建立在熟悉客戶經(jīng)營活動基礎之上的，如果實行定期輪換,新事務所審計工作的開展會因缺乏對客戶的了解而受到影響。有研究表明金融論文，更換事務所后的頭兩年市審計質量最差的階段，因為就外部審計而言，在初始階段，必須花費大量時間和資源熟悉新的公司，從而需付出更多審計成本，否則就直接導致審計質量下降。另一方面，由于合同的時間是既定的，審計師在后期的審計中就可能減少時間和精力的投入 , 因為事務所必需花費大量精力去尋找新的客戶和推銷自己，以致用于推銷審計的時間遠遠超過審計的時間。每當一家上市公司要更換事務所時，往往有三四家在競爭，事務所的精力都花費在營銷上了。有關實證研究在假定審計任期有限且審計師事先知道的情況下，建立了最優(yōu)審計質量安排的多期模型，考察了計劃的審計質量與審計師效率、審計費用等之間的關系。結果發(fā)現(xiàn)，任何一期的審計質量與未來期間的預期報酬正相關。由于審計任期有限，審計師也知道結束日期，因此，未來報酬的現(xiàn)值隨時間而下降，從而導致計劃的審計質量降低。
　　換一個角度來說 ,在訴訟規(guī)避和慮及聲譽的環(huán)境下，隨著審計師任期的延長，審計師會獲得特定客戶的專門知識和對特定風險的了解，減少對管理者估計的依賴，提升其專業(yè)能力，進而更有助于審計質量的提高。事務所的頻繁更換勢必造成事務所喪失對客戶的深入了解優(yōu)勢，給那些有不正當企圖的管理者以可乘之機。
　　四、強制輪換與審計結果質量的相關性分析
　　激烈的行業(yè)競爭和強制輪換審計制度正在使攬客成為會計師師事務所面臨的的首要問題。面對供過于求的審計市場，直接或間接的經(jīng)濟利益使事務所過分依賴向審計客戶收取的審計費用等。任迎偉、繆丹 (2005) 以滬深股市1995 年至2001年度發(fā)生的300 家自愿變更審計師的上市公司作為樣本，研究發(fā)現(xiàn)以收買審計意見為變更動機的公司在更換審計師之后收到“清潔”審計意見的比率顯著大于0，說明中國上市公司通過審計師更換在一定程度上影響了后任審計師的獨立性，從而達到了收買審計意見的目的。另外，經(jīng)過多年的改革開放，人們頭腦中已初步建立了風險的意識，但離市場經(jīng)濟的要求還遠遠不夠。在這種無視風險的社會環(huán)境下，行業(yè)也存在著一種浮躁的心態(tài)能賺就賺，逃過一劫就是艷陽天。正如莫茨和夏拉夫所指出的金融論文，審計是充滿價值判斷的過程中國知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。作為判斷主體，審計師不可避免地會受到自身固有局限的影響，因此，除了有意識的故意行為外審計師下意識的偏見也會造成對獨立性的威脅。研究發(fā)現(xiàn)，如果審計師與管理層之間的分歧會導致喪失客戶的話 ,審計師則傾向于支持管理層的觀點；同樣，如果審計師認為報告所發(fā)現(xiàn)的錯誤會喪失客戶的話，審計師通常不愿報告。
　　我們可以用博弈論來解釋中國的會計師事務所正處于一種“囚徒困境”。正如兩個囚徒群體利益最大化的方案是兩人都抵賴一樣，會計師事務所的群體利益最大化方案是所有的事務所都堅持原則。大家都堅持原則，那么被審計單位就找不到愿意為其虛假會計信息出具審計報告的事務所，最后的結果只能是提供真實信息。這樣，注冊會計師既堅持了原則，避免了職業(yè)風險，保持了“誠信”，又沒有因此遭受到經(jīng)濟上的損失。但是，正如兩個囚徒最終選擇了都坦白一樣，面對試圖舞弊的企業(yè)，國內的會計師事務所只好選擇放棄誠信原則。一個事務所要想堅持原則，他必須相信：如果被審計單位因此解雇他而聘用其他會計師事務所，新任會計師事務所也會像它一樣堅持原則，這樣被審計單位通過更換會計師事務所來達到“購買會計原則”的企圖就會落空，同時企業(yè)管理者也會預見到這一點，從而放棄解聘現(xiàn)任注冊會計師的打算。但是，現(xiàn)實狀況是，每一個試圖堅持原則的會計師事務所都無法相信其他事務所會像它一樣堅持原則，這樣堅持原則的結果只能是損失掉市場份額。當這一思想成為會計師事務所之間的共識，納什均衡就是會計師事務所之間大家彼此誰都不信任，分別向客戶妥協(xié)，導致執(zhí)業(yè)風險劇增。
　　　　特別是對大型跨國公司而言，其業(yè)務的復雜性導致目前可選擇的能為其提供審計服務的只有普華永道、德勤、畢馬威、安永四大會計公司和少數(shù)名列前位的第二層次的國際會計公司，不僅選擇余地不大，而且缺乏足夠的競爭，使得變更事務所成為輪流坐莊的行為，有悖于強制變更事務所的初衷。GAO（2003）也指出：“高度壟斷的市場還會為會計公司動用其市場力量提供方便金融論文，很容易誘發(fā)公開和私下的共謀”。審計市場的激烈而殘酷的壟斷競爭已經(jīng)嚴重威脅了審計職業(yè)賴以生存的基礎—獨立性，審計失敗在所難免。
　　五、結束語
　　正是由于審計師輪換制度的缺陷伴隨著審計行業(yè)競爭加劇日益明顯，人們逐漸意識到如何充分利用審計輪換對提高審計師專業(yè)勝任能力的積極作用 ,規(guī)避審計任期對審計人員獨立性的侵蝕效應，尋找最佳審計輪換周期，將是我們未來需要繼續(xù)深入研究的課題。此外，輪換制度也許可以消除審計人員的自滿威脅和信任威脅，但對于自利威脅和自查威脅等卻顯得蒼白無力，還得通過政府監(jiān)管和社會監(jiān)督才能更好地提高審計獨立性，比如通過立法為審計行業(yè)建立一個更有效的激勵約束機制，為審計人員營造一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。當然，相比以上兩項提高審計質量的建議而言，筆者認為外因畢竟是要通過內因來發(fā)揮作用的，所以要想切實提高審計執(zhí)業(yè)質量，最重要的是事務所自身建立起良好的質量控制體系。即緊緊圍繞“提高審計質量”這個中心目標確立事務所完善的“內部控制制度”。這涉及會計師事務所的方方面面，其中包括經(jīng)營理念，組織結構，審計師工作的標準與程序等等，是一個龐大的，亟需創(chuàng)新的系統(tǒng)工程，有待我們做出深入與系統(tǒng)的分析和討論。

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