當前，我國公立醫院的經濟運轉中主要存在外部監管不力、經濟管理錯放等問題，部分公立醫院單純地增加床位、設備、人員，但未著力提高院內效率，導致經濟運行成本較高，由于內部資金不足而過于依賴外部資金。[1]醫院主要存在業務經營收入和財政補助兩種體制，醫院通過向銀行貸款進行間接融資，以此形成的貸款型外部融資機制會增大醫院的財務風險。[2]目前我國在逐步推進醫院衛生體制和公立醫院改革，這對公立醫院的內部財務管理提出了重要挑戰，它要求公立醫院應集中管理財務，強化院內資產管理，健全醫院內部控制制度，施行內外兼備的審計制度；嚴格控制建設貸款、標準和規模，并認真管理各項大型設備；另外還要強化醫院的財務監管力度。[2，3]因而，本文以財務風險為導向構建了完善了公立醫院內部控制框架，以確保公立醫院的順利運行。

　　一、以財務風險為導向在公立醫院內部控制中的意義

　　將財務風險作為導向，是公立醫院構建內部控制框架的主要方向。醫院財務風險主要指醫院無法實現財務活動目標的可能性，主要包括醫院資金投放、資金籌集等活動風險，將財務風險作為醫院財務內部控制的導向，能幫助醫院改進內部控制體系中存在的缺陷，諸多研究指出醫院內部控制框架失效引發了約50%的欺詐性財務報告；另外COSO委員會于1992年的報告中明確指出內部控制由員工、經理階層和董事會共同實施，并為實現經營的效率、效果及財務報告的真實性而提供重要保障的一個過程，該過程包括風險評估、控制環境和活動、信息監督和溝通等要素。[1，3]COSO委員會在2004年的報告中發布了如下內容：風險管理是內部控制的核心內容，并引入了風險容忍度和風險偏好等概念。[4]2010年我國修訂的《醫院財務制度》要求醫院應構建內部控制體系、健全財務管理制度；加大監督和控制經濟活動的力度，并將預防財務風險作為財務管理工作的首要任務；醫院應分別管理和清算不同性質的負債，確保在規定期限內還清負債。[2，4]由此可見，財務風險會影響醫院的正常運轉，公立醫院需借助內部控制來持續監控財務風險，并評價、辨別風險，對嚴重風險施行動態管控。

　　二、公立醫院內部控制特點

　　（一）現金流量大、收入類型多

　　醫療收費是公立醫院的主要收入來源，相關部門統一規定了診療耗材、藥品及項目的價格，公立醫院依據政府制定的價格和為患者提供實際提供的藥品耗材、醫療項目計價收費；因診療項目類型及收費品種較多，在醫療保障制度基礎上，患者還需要承擔一部分費用，該部分費用常以現金形式支付，致使醫院出現了大量的現金流。因此，醫院內部控制的重點工作之一是管理現金收入、支出。

　　（二）醫院支出項目較多，難以準確核算

　　《醫院財務制度》規定醫院各個核算單元應先歸集支出耗費，并將直接成本歸集到各個科室以形成業務成本，再依據三級分攤方式轉結醫療技術類、醫療輔助類、行政后勤類科室的實際耗費，最后形成了醫療成本；接著依據核算要求分別歸集和分攤科教項目支出形成的無形資產攤銷和固定資產折舊、財政項目補助支出形成的無形資產攤銷和固定資產折舊，并將其結入醫院成本內。[3，4]由上述內容可知，間接成本是組成醫院成本的重要部分，而依據大量間接費用攤銷，直接影響到了醫院成本核算的可靠性。

　　（三）國有資產價值較高

　　法律規定公立醫院所使用和占有的資產歸屬國家所有，另外還包括通過醫療服務獲得的收入形成的、借助財政補貼資金所購的資產等；由于公立醫院負責基建的會計長期包含在大帳之內，我國于2012年施行了《醫院財務制度》，該制度規定要將基建類會計納入至大帳中，以確保公立醫院資產核算的整體性；院內醫療設備的購置金額較大，設備的科技含量大、更新速度快，運行及維護的費用也相對較高，因而，公立醫院所有資產的價值要高于一般事業單位，應注意有效利用及合理配置。[1，4]

　　（四）存在較高的財務風險

　　由《醫院財務制度》可知，公立醫院在確保事業正常運轉和發展的基礎上，可以在醫療服務相關領域進行投資，通過有關審批后可以融資租賃或者借入非流動負債，原則上醫院所負債務由政府償還；所以，醫院可能面臨投資失敗的危險，雖然原則上由政府承擔醫院的長期借款，但是醫院是借款主體，仍負有償還借款的主要責任。因此，醫院面臨不能到期還款的危險；另外，公立醫院還面臨著醫療服務政策性虧損、無法收回應收賬款的財務風險。[4，5]

　　三、缺失內部控制導致的財務風險

　　（一）應收賬款風險

　　不能回收的患者欠款、壞賬、未清理呆賬在公立醫院醫療欠款中占有較大比重，醫院的結算方式和醫療保險機構的結算方式為后付制，在接診病人時，醫院需要事先墊付部分醫療費用，然而醫保結算款項具有到賬滯后性，這會嚴重影響資金周轉，也在無形中增大了醫院結算費用的實際難度。[2，5]

　　（二）醫療服務存在較重的政策性虧損

　　公立醫院的業務收入施行政府指導價格，由于醫院的醫療項目太多，政府不能依據市場變化來及時修正醫療收費標準，致使醫療服務、業務定價較低，引發嚴重的政策性虧損；在依靠自身收入來維持醫院正常運轉的情況下，醫院補償的主要來源仍然是藥品收支結余，依然存在明顯的以藥補醫狀況；我國施行新型醫改方案后，醫院補償由政府補助、藥品加成收入、服務費用改成了政府補助和服務收費兩個渠道，但因各地經濟發展不均衡及政府財力限制，仍需很長時間來實現政府完全補償。[3，6]

　　（三）醫院存在資金鏈斷裂和無法償還貸款的風險

　　部分公立醫院的在資金不足的狀況下，為了改善就醫環境、擴張規模、購買設備，向銀行借貸了大量資金，增大了自身的資產負債率，引發了極為突出的長期負債問題，進而導致了資金鏈斷裂、無法償還貸款等風險。 　　四、公立醫院建立以財務風險為導向的內部控制的途徑

　　（一）全面控制財務預算控制

　　公立醫院應全面施行預算管理，建立健全預算審批、編制、調整、執行等預算管理制度。全面預算將非財務資源和財務資源進行了最優化整合，是公立醫院為實現原有目標而編制的財務、經營等年度收支的整體計劃。預算是控制醫院財務的重要控制手段，編制預算是控制財務的起點工作；醫院需要結合前年度預算的完成情況來分析內外環境，制定經濟效益、成本控制、投資等總體目標。為了制止財務隨意支出，醫院要建立預算收支明細和臺賬。其次，優化預算費用審批制度，嚴格執行三級審批制度。最后，調查預算執行效果，分析每個科室的預算執行狀況，全面掌握財務預算支出進程，并及時解決出現的問題。醫院應嚴格進行預算考核以保證各科室完成各項指標，把職工利益和醫院管理者的利益與預算執行狀況掛鉤，完善賞罰機制，醫院通常考核成本降低率、降低額和節約額。[5，6]

　　（二）構建財務風險評估、控制機制

　　為了更好地規避、防范風險，醫院要建立評估風險機制，由專門部門或者崗位人員來評估融資、投資、合同等風險；為了規避上述風險，公立醫院應準確判斷未來的經營成果及財務狀況，并依據風險評估及預警體系，動態監控醫院的資產運營能力、現金流動能力、獲利能力及負債償還能力，當方式風險或者警情擴大時，充分發揮“預警”作用。[6，7]

　　（三）健全醫院物資處理和盤點制度

　　醫院需組織相關人員拉網式檢查全院的庫存物資及固定資產，既要檢查固定資產的使用情況、成新率，還要檢查賬實是否相符，按會計制度處理需報廢物品，并完善其所需手續；醫院財務人員要追溯調整固定資產折舊情況，否則實務操作固定資產折舊時，發生無法結轉的狀況；當固定資產為在用狀態時，表示其質量為“實”，醫院查明固定資產為不在用狀態時，方能清理固定資產，并進行該科目核算工作。[4，7]

　　（四）健全成本費用審批制度

　　公立醫院核算成本分類需和醫院的實際收入相匹配，應將人員或科室作為成本細分的依據，醫院財務人員應及時記錄、全面歸集成本，成本分配的依據要反應實際成本耗用，體現受益者來負擔的原則。[8]全成本核算要核算、反應各醫務人員及各科室的成本，并歸集分配至各臨床科室、成員及門診，全成本不能只局限于病種、項目及責任成本，還應適當記錄并分配固定資產折舊等非責任成本。另外，公立醫院還應制定嚴格的資金批準制度，明細資金審批程序、權限，嚴控基建項目和物資采購支出，對于大型儀器設備和大宗物資進行公開招標，嚴格執行驗收制度和合同內容。

　　（作者單位為河南省新鄉市第一人民醫院設備科）

　　[作者簡介：賈濤（1972―），男，河南新鄉人，本科，經濟師。]